Transmisión indebida de pérdidas fiscales y principio de irretroactividad
El procedimiento para la detección y presunción de transmisiones indebidas de pérdidas fiscales ha sido analizado por diversos órganos jurisdiccionales. Recientemente, la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) se pronunció al respecto.
Antecedentes
Una persona moral promovió amparo indirecto contra el artículo 69-B Bis del Código Fiscal de la Federación (CFF) al considerar que este desconoce el derecho adquirido para amortizar pérdidas fiscales, en tanto establece la posibilidad de que la autoridad hacendaria presuma que la transmisión de dichas pérdidas es indebida bajo determinados supuestos.
Al negarse el amparo, se interpuso recurso de revisión que se remitió a la Segunda Sala de la SCJN para que realizara el análisis de constitucionalidad de dicho precepto.
Artículo 69-B Bis del CFF
El numeral controvertido, establece entre otros aspectos, que la autoridad fiscal podrá presumir que se efectuó la transmisión indebida del derecho a disminuir pérdidas fiscales, cuando del análisis de la información que posee, identifique que el contribuyente fue parte de una reestructuración, escisión o fusión de sociedades, o bien, de un cambio de accionistas y, como consecuencia de ello, dicha persona deje de formar parte del grupo al que perteneció.
En caso de no desvirtuar la presunción con el procedimiento ahí establecido, la autoridad publicará un listado de los contribuyentes que se encuentran definitivamente en tal situación, cuyo efecto consiste en confirmar la transmisión indebida de las pérdidas fiscales, así como la improcedencia de su disminución por el contribuyente que corresponda.
Al respecto, el artículo 57, párrafos segundo y tercero de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) establece la posibilidad de disminuir las pérdidas fiscales de un ejercicio de la utilidad fiscal dentro de los diez ejercicios siguientes hasta agotar el monto de las pérdidas y, que, en caso de no hacer uso de ese derecho, precluirá en los ejercicios posteriores.
Al respecto la parte quejosa argumentó que el numeral 69-B Bis del CFF era contrario al principio de irretroactividad, al de confianza y de seguridad jurídica, temas que fueron analizados por la SCJN.
Principio de irretroactividad
El máximo tribunal al analizar este apartado recordó que para que exista una vulneración a este principio se debe distinguir entre los derechos adquiridos y la expectativa sobre estos.
El primero de ellos constituye una realidad, mientras que la expectativa de derecho corresponde a algo que en el mundo fáctico no se ha materializado.
En ese sentido, se debe destacar que la norma no prohíbe amortizar las pérdidas fiscales, sino que busca combatir su transmisión indebida, entendida ésta como aquéllas que se transmitieron sin una razón de negocio u operativa, y con el único propósito de obtener una ventaja fiscal.
Además, resaltó que esto no significa que el procedimiento esté teniendo efectos hacia el pasado aun cuando la pérdida fiscal se generó en un ejercicio en el que no existía el artículo 69-B Bis, pues no busca restringir un derecho sino únicamente combatir operaciones que configuren elusiones del pago del impuesto sobre la renta, porque a partir de su inicio de vigencia sólo se establece la facultad de la autoridad para presumir que se transmite indebidamente ese derecho a otra persona, y esa presunción opera respecto de acontecimientos (transmisión indebida) ocurridos a partir de su entrada en vigor.
Por ende, se concluye que no se afecta el principio de irretroactividad.
Confianza legítima
La Segunda Sala recordó que este principio no tiene el alcance de oponer al legislador meras expectativas de derecho para cuestionar la regularidad constitucional de los actos en materia de contribuciones.
En ese sentido, en los amparos en revisión 894/2015, 670/2015 y 914/2015, el máximo tribunal estableció que la confianza legítima en actos del legislativo debe invocarse en relación con la irretroactividad de las normas, pues el buscar tutelar únicamente expectativas de derecho equivaldría a la paralización del derecho, y por consecuencia el cierre definitivo a los cambios sociales, políticos o económicos, y en el diseño del ámbito tributario hay un margen amplio de configuración.
Por lo anterior, la SCJN consideró que este numeral al dotar a la autoridad la facultad para presumir que se ha transmitido de manera indebida el derecho a disminuir pérdidas fiscales, no vulnera algún principio, pues no hay un derecho constitucionalmente tutelado para que el sistema tributario permanezca inmodificable y estático; por el contrario, es indispensable para el poder público adaptar la normativa fiscal al contexto económico.
Principio de seguridad jurídica
La empresa quejosa argumentó que el artículo 69-B Bis del CFF vulnera el principio de seguridad jurídica, debido a que deja al arbitrio de la autoridad el concepto de “grupo” que ha de utilizarse para determinar la configuración o no de la presunción.
Al respecto, las manifestaciones concretas del principio de seguridad jurídica en materia tributaria se traducen en certeza en el derecho y la interdicción de la arbitrariedad o prohibición del exceso.
En ese sentido, en los párrafos primero y tercero del artículo en comento, se hace referencia al término “grupo”. Sin embargo, en el primer momento pone en contexto tal figura para el objetivo de la norma, al establecer que, identifique que el contribuyente que cuente con ese derecho fue parte de una reestructuración, escisión o fusión de sociedades, o bien, de un cambio de accionistas y, como consecuencia de ello, dicho contribuyente deje de formar parte del grupo al que perteneció.
En el tercer párrafo del numeral, sólo se enuncia el término para indicar qué debe entenderse por “grupo”, lo que al efecto establezca la LISR.
Esta ley, en su artículo 24, último párrafo, establece que se debe contender como “grupo” el conjunto de sociedades cuyas acciones con derecho a voto representativas del capital social sean propiedad directa o indirecta de las mismas personas en por lo menos el cincuenta y uno por ciento (51%).
Lo anterior evidencia que, sí hay una definición clara, por lo tanto, el texto del precepto no genera incertidumbre, puesto que su remisión a la LISR es clara y precisa.
Por lo anterior, la SCJN concluyó que el artículo no prohíbe a las personas contribuyentes amortizar sus pérdidas fiscales, sólo busca combatir su indebida transmisión y no se encamina a afectar o modificar situaciones previas a su entrada en vigor, pues sólo establece un procedimiento que permite a la autoridad hacendaria presumir la indebida transmisión de pérdidas fiscales pendientes de disminuir.
Estos razonamientos quedaron plasmados en la tesis número 2a. VII/2024 (11a.) bajo el rubro: PRESUNCIÓN DE TRANSMISIÓN INDEBIDA DEL DERECHO A DISMINUIR PÉRDIDAS FISCALES. EL ARTÍCULO 69-B BIS DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY.
