Materialidad de las operaciones, ¿puede exigirse a quien no tiene obligación de llevar contabilidad?
La materialidad de las operaciones se ha convertido en uno de los conceptos más relevantes en el sistema tributario. Inicialmente vinculada con la verificación de operaciones simuladas o inexistentes, su aplicación ha evolucionado hasta convertirse en un elemento recurrente en procedimientos de comprobación.
Sin embargo, a medida que la materialidad ha adquirido una presencia cada vez más amplia en la práctica fiscal, también han surgido interrogantes sobre los límites de su exigencia. Uno de ellos es el siguiente: ¿puede la autoridad fiscal exigir la acreditación de la materialidad de una operación a una persona contribuyente que legalmente no está obligada a llevar contabilidad?
Esta cuestión fue analizada por el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito, al resolver un asunto relacionado con la determinación de un crédito fiscal sustentado en la presunción de ingresos prevista en el artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación (CFF).
El origen del asunto
El criterio tuvo su origen en un juicio contencioso administrativo promovido por una persona física contra una resolución del Servicio de Administración Tributaria (SAT), mediante la cual se le determinó un crédito por concepto de impuesto sobre la renta. El Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA) declaró la nulidad de dicha resolución. Posteriormente, la autoridad fiscal interpuso recurso de revisión en contra de esa decisión.
La autoridad sostuvo que, aunque la persona contribuyente no estaba obligada a llevar contabilidad por tributar en el régimen de sueldos y salarios e ingresos asimilados a salarios, esa circunstancia no la eximía de conservar documentación suficiente para acreditar la materialidad de las operaciones que dieron origen a los ingresos observados.
A partir de ello, la controversia se centró en determinar si una persona contribuyente no obligada a llevar contabilidad puede ser compelida a acreditar la materialidad de las operaciones que dieron origen a sus ingresos, en particular cuando la autoridad pretende fundamentar esa exigencia en el deber de conservar documentación relacionada con el cumplimiento de las disposiciones fiscales.
La postura del SAT
La autoridad sostuvo que la obligación de conservar documentación relacionada con el cumplimiento de las disposiciones fiscales le permitía exigir también la acreditación de la materialidad de las operaciones que dieron origen a los ingresos observados.
Para sustentar esa postura, resaltó el contenido del artículo 30 del Código Fiscal de la Federación (CFF) y la jurisprudencia 2a./J. 56/2010 de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN). Argumentó que la documentación conservada por la persona contribuyente debía ser suficiente para demostrar la efectiva realización de las operaciones y, con ello, desvirtuar la presunción de ingresos aplicada en el caso.
Bajo esta lógica, el SAT pretendía sostener que la acreditación de la materialidad podía exigirse incluso a contribuyentes no obligados a llevar contabilidad, al considerar que dicha exigencia derivaba de la obligación de conservar documentación relacionada con el cumplimiento de las disposiciones fiscales.
La presunción de ingresos y su vínculo con la contabilidad
El punto de partida del análisis se encuentra en el artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, que establece que:
Para la comprobación de los ingresos, del valor de los actos, actividades o activos por los que se deban pagar contribuciones, así como de la actualización de las hipótesis para la aplicación de las tasas establecidas en las disposiciones fiscales, las autoridades fiscales presumirán, salvo prueba en contrario:
…
III.- Que los depósitos en la cuenta o cuenta bancaria abierta a nombre del contribuyente que no correspondan a registros de su contabilidad que esté obligado a llevar, son ingresos y valor de actos o actividades por los que se deben pagar contribuciones.
Para los efectos de esta fracción, se considera que el contribuyente no registró en su contabilidad los depósitos en su cuenta o cuenta bancaria cuando, estando obligado a llevarla, no la presente a la autoridad cuando ésta ejerza sus facultades de comprobación.
También se presumirá que los depósitos que se efectúen en un ejercicio fiscal, cuya suma sea superior a $2,028,610.00 en las cuentas o cuentas bancarias de una persona que no está inscrita en el Registro Federal de Contribuyentes o que no está obligada a llevar contabilidad, son ingresos y valor de actos o actividades por los que se deben pagar contribuciones.
No se aplicará lo dispuesto en el párrafo anterior cuando, antes de que la autoridad inicie el ejercicio de sus facultades de comprobación, el contribuyente informe al Servicio de Administración Tributaria de los depósitos realizados, cubriendo todos los requisitos que dicho órgano desconcentrado establezca mediante reglas de carácter general.
De la lectura del precepto se advierten dos supuestos distintos. El primero está dirigido a contribuyentes obligados a llevar contabilidad y parte de la idea de que los depósitos bancarios deben encontrarse debidamente registrados en ella.
El segundo supuesto se refiere a personas que no están obligadas a llevar contabilidad o que no se encuentran inscritas en el Registro Federal de Contribuyentes. Respecto de ellas, también puede operar una presunción de ingresos cuando los depósitos efectuados superan el monto previsto por la propia norma.
No obstante, el artículo incorpora una excepción relevante: la presunción no resulta aplicable cuando, antes del inicio de las facultades de comprobación, la persona contribuyente informa al SAT sobre los depósitos realizados y cumple con los requisitos establecidos para este efecto.
La interpretación de este precepto ha sido objeto de diversos pronunciamientos jurisdiccionales, particularmente respecto del alcance de la documentación necesaria para desvirtuar la presunción de ingresos y de la relación existente entre dicha figura y la obligación de llevar contabilidad.
Al resolver la contradicción de criterios 39/2010, cuyo análisis culminó con la tesis 2a./J. 56/2010, la SCJN sostuvo que la estimativa indirecta de ingresos se actualiza cuando el contribuyente no sustenta documentalmente en su contabilidad el registro de los depósitos bancarios, pues el asiento contable no se integra únicamente por anotaciones o asientos, sino también por la documentación que los respalda.
La Corte explicó que uno de los objetivos de las presunciones fiscales en materia de contabilidad consiste en garantizar que los movimientos patrimoniales del contribuyente se encuentren debidamente registrados, ya que la contabilidad constituye la base de las autodeterminaciones fiscales. Por ello, los registros sustentados documentalmente permiten reflejar adecuadamente la situación económica del contribuyente dentro de su sistema contable.
Sin embargo, toda esa construcción jurisprudencial parte de un presupuesto indispensable: la existencia del deber de llevar contabilidad. En consecuencia, señaló que, si la persona contribuyente no se encuentra obligada a cumplir con esa formalidad, tampoco le resulta exigible que los depósitos bancarios se encuentren respaldados por la documentación contable prevista en el artículo 28 del CFF, pues esa exigencia fue diseñada para quienes sí se encuentran sujetos a dicho régimen jurídico.
A partir de ello, el órgano jurisdiccional concluyó que la jurisprudencia derivada de la contradicción de criterios 39/2010 no podía trasladarse automáticamente al caso concreto, ya que la propia autoridad había reconocido que el contribuyente tributaba en un régimen que no le imponía la obligación de llevar contabilidad.
¿La obligación de conservar documentación implica acreditar materialidad?
Una vez establecido que la jurisprudencia derivada de la contradicción de criterios 39/2010 fue construida para contribuyentes obligados a llevar contabilidad, corresponde analizar cuáles eran las obligaciones documentales realmente exigibles a la persona contribuyente en el caso concreto.
Como lo precisó el tribunal, el hecho de no estar obligado a llevar contabilidad no implica quedar relevado de toda carga documental.
Por el contrario, el artículo 30, segundo párrafo del CFF establece que las personas que no estén obligadas a llevar contabilidad deben conservar en su domicilio y a disposición de las autoridades fiscales toda la documentación relacionada con el cumplimiento de las disposiciones fiscales.
No obstante, esa disposición no puede interpretarse en el sentido de que imponga una obligación adicional consistente en acreditar la materialidad de las operaciones que dieron origen a los depósitos bancarios observados por la autoridad.
En ese sentido, la persona, al no estar obligada a llevar contabilidad, no se encuentra sujeta a las exigencias documentales derivadas del artículo 28 del Código Fiscal. Sin embargo, ello no significa que carezca de cargas documentales, pues el artículo 30 del propio ordenamiento le impone el deber de conservar toda la documentación relacionada con el cumplimiento de las disposiciones fiscales.
A partir de esta premisa, el órgano jurisdiccional sostuvo que la documentación que el contribuyente debe conservar conforme al artículo 30 es apta para desvirtuar la presunción de ingresos prevista en el numeral 59, fracción III, particularmente cuando se actualiza el supuesto de excepción previsto en la propia norma.
Bajo esta lógica, la interpretación propuesta por la autoridad fiscal no resulta correcta, pues ni el numeral 59, fracción III, ni el artículo 30 establecen que la materialidad de las operaciones constituya un requisito que deba acreditarse para destruir la presunción de ingresos.
En consecuencia, el Tribunal Colegiado concluyó que, cuando la persona contribuyente no está obligada a llevar contabilidad, tampoco puede exigírsele acreditar la materialidad de sus operaciones.
La relevancia de esta tesis no radica en restar importancia a la materialidad dentro del sistema tributario mexicano, sino en delimitar el contexto en el que puede exigirse. De este modo, se evita que las cargas probatorias construidas para un supuesto normativo específico se extiendan automáticamente a situaciones distintas.
Estos razonamientos quedaron plasmados en la tesis II.2o.A.75 A (11a.) bajo el rubro: PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES. SI LA PERSONA CONTRIBUYENTE NO ESTÁ OBLIGADA A LLEVAR CONTABILIDAD, TAMPOCO LE ES EXIGIBLE QUE ACREDITE LA MATERIALIDAD DE SUS OPERACIONES.
