ISR sobre pensiones: la naturaleza del ingreso y el cálculo del excedente gravable
Cuando una persona comienza a recibir una pensión o jubilación, podría considerar que el cálculo del Impuesto sobre la Renta (ISR) se limita únicamente a aplicar la tarifa correspondiente. No obstante, antes de determinar el monto debe identificarse el procedimiento legal aplicable para cuantificar la parte gravable de esos ingresos.
La Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) establece una exención, hasta cierto límite, para las jubilaciones, pensiones, haberes de retiro y demás prestaciones de naturaleza similar. El excedente queda sujeto al pago del impuesto.
La cuestión surge al determinar cómo debe calcularse ese tramo gravable: si corresponde aplicar la mecánica general prevista para las personas físicas o el régimen especial establecido para determinados ingresos derivados de la terminación de una relación laboral.
Este tema fue analizado por el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito al resolver la Revisión Fiscal 32/2024, asunto que dio origen a la tesis aislada con registro digital 2032585. El criterio es relevante porque examina la relación entre la naturaleza jurídica de las pensiones y jubilaciones y el tratamiento fiscal aplicable a la parte no exenta de dichos ingresos.
Antecedente
El asunto se originó en un juicio laboral promovido por un trabajador en contra del Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS), en el que reclamó, entre otras prestaciones, el otorgamiento de una pensión por incapacidad.
Mediante laudo, se reconoció su derecho a recibir su pensión por invalidez, así como una indemnización derivada de esa contingencia. En cumplimiento de la condena, el IMSS efectuó los pagos correspondientes y expidió los comprobantes fiscales respectivos.
Con motivo de dichos ingresos, el contribuyente presentó una declaración anual complementaria correspondiente al ejercicio fiscal 2020 y solicitó la devolución de un saldo a favor de ISR. El Servicio de Administración Tributaria (SAT) autorizó únicamente una parte de la cantidad solicitada, al calcular el impuesto relativo a los ingresos por pensión conforme a los artículos 93, fracción IV, y 152 de la LISR.
Inconforme con esa determinación, el contribuyente interpuso un recurso de revocación, que fue resuelto en sentido desfavorable. Posteriormente acudió al juicio contencioso administrativo ante el Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA).
La Sala consideró que la parte gravable de los ingresos por pensión debía calcularse conforme al artículo 95 de la LISR y, en consecuencia, declaró la nulidad de la resolución impugnada. Contra esa decisión, la autoridad fiscal interpuso recurso de revisión fiscal, del que conoció el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito.
Problema jurídico
La controversia consistió en determinar cuál es la mecánica aplicable para calcular el ISR sobre el excedente gravable de los ingresos por pensiones previsto en el artículo 93, fracción IV, de la LISR.
En particular, el Tribunal debía decidir si ese excedente debía determinarse conforme al artículo 95 de la LISR —aplicable a primas de antigüedad, indemnizaciones y otros pagos derivados de la separación laboral—, o al artículo 152, que establece la mecánica general para la determinación anual del impuesto de las personas físicas.
La respuesta dependía de una cuestión previa: definir la naturaleza de los ingresos por pensión. En concreto, debía determinarse si podían equipararse a ingresos de carácter indemnizatorio originados por la terminación de la relación laboral o si, por el contrario, debían considerarse ingresos derivados del trabajo para efectos del ISR. De esa clasificación dependía la mecánica aplicable al excedente gravable, el monto del impuesto y la devolución solicitada.
Criterio del Tribunal
El Tribunal consideró fundado el agravio de la autoridad fiscal y concluyó que la Sala del TFJA interpretó incorrectamente la LISR al ordenar que el tramo gravable de los ingresos por pensión se determinara conforme al artículo 95 de ese ordenamiento.
Para resolver el asunto, el órgano colegiado partió de la naturaleza jurídica de las pensiones y de la función que cumplen dentro del sistema de seguridad social. A partir de diversos precedentes de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), sostuvo que las jubilaciones, pensiones, haberes de retiro y demás conceptos contemplados en el artículo 93, fracción IV, de la LISR comparten, para efectos de la determinación del ISR, la naturaleza de ingresos derivados del trabajo.
El Tribunal destacó que, aunque se perciben en momentos distintos, tanto el salario como la pensión tienen origen en el trabajo de la persona. Mientras el primero se percibe durante la vida laboral activa, la pensión se recibe una vez que surge el derecho a esa prestación conforme al régimen correspondiente.
Bajo esta lógica, descartó que las pensiones tengan naturaleza indemnizatoria o resarcitoria. Explicó que su finalidad no es compensar un daño derivado de la terminación de la relación laboral, sino asegurar la continuidad de ingresos y la subsistencia de la persona una vez concluida su etapa productiva. Por esa razón, consideró incorrecto equipararlas a las indemnizaciones, primas de antigüedad u otros pagos por separación a los que se refiere el artículo 95 de la LISR.
Asimismo, precisó que la mecánica especial prevista en dicho precepto fue diseñada para ingresos derivados de la terminación de la relación laboral. Por ello, concluyó que dicha mecánica no es aplicable a los ingresos por pensión o jubilación analizados en el caso.
A partir de esa distinción, el Tribunal concluyó que el excedente de los ingresos por pensiones y jubilaciones que no se encuentra amparado por la exención prevista en el artículo 93, fracción IV, de la LISR debe determinarse conforme al artículo 152 del mismo ordenamiento, es decir, mediante la mecánica general aplicable a las personas físicas para el cálculo anual del impuesto.
Por ello, revocó la sentencia emitida por la Sala Regional del TFJA y le ordenó emitir una nueva resolución. Esta debía considerar que los ingresos por pensión constituyen percepciones derivadas del trabajo para efectos del ISR y que su parte no exenta debe sujetarse a la mecánica prevista en el artículo 152 de la LISR.
De la resolución se desprende una distinción entre dos categorías de ingresos que pueden percibirse una vez concluida la vida laboral, pero que poseen naturaleza jurídica distinta. Por una parte, las indemnizaciones y demás pagos derivados de la separación laboral; por otra, las pensiones y jubilaciones.
Conforme al criterio analizado, mientras los primeros pueden ubicarse en el supuesto regulado por el artículo 95 de la LISR, las segundas deben sujetarse, respecto de su parte gravable, a la mecánica prevista en el artículo 152 del mismo ordenamiento.
Implicaciones prácticas
El criterio delimita con mayor claridad el tratamiento fiscal de las pensiones y jubilaciones. Conforme a esta interpretación, el hecho de que una persona reciba recursos después de concluir su vida laboral o como resultado de un procedimiento judicial no es suficiente, por sí mismo, para definir la mecánica aplicable al cálculo del impuesto. Para ello, debe identificarse previamente la naturaleza jurídica del ingreso.
En este sentido, el criterio muestra que la percepción de un ingreso después de concluida la relación laboral no basta, por sí sola, para justificar la aplicación del régimen previsto en el artículo 95 de la LISR.
Para los contribuyentes y sus asesores, la resolución confirma que las pensiones, jubilaciones, haberes de retiro y demás prestaciones comprendidas en el artículo 93, fracción IV, de la LISR deben tratarse como ingresos derivados del trabajo para efectos de la determinación del ISR. En consecuencia, el excedente no amparado por la exención legal deberá determinarse, en principio, mediante la mecánica general contenida en el artículo 152 del propio ordenamiento.
La sentencia también destaca la importancia de diferenciar los conceptos que pueden coexistir dentro de un mismo pago. El Tribunal observó que, aunque en el caso se cubrieron cantidades por concepto de pensión por invalidez e indemnización, ello no justificaba aplicarles la misma mecánica tributaria, ya que cada uno responde a una naturaleza jurídica distinta.
Finalmente, este criterio fue emitido por el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito al resolver la Revisión Fiscal 32/2024. Dio origen a la tesis aislada VI.3o.A.17 A (12a.), con registro digital 2032585, publicada en el Semanario Judicial de la Federación el 4 de septiembre de 2026.
Por tratarse de una tesis aislada, el criterio no constituye jurisprudencia obligatoria. Sin embargo, puede considerarse un precedente interpretativo en asuntos relacionados con el tratamiento fiscal de las pensiones y jubilaciones.
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