Contratos laborales y materialidad de operaciones: una prueba necesaria, pero insuficiente
En el marco probatorio del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación (CFF), los contratos laborales y las constancias de trabajadores ocupan una posición particular: son, a la vez, necesarios e insuficientes.
Son necesarios porque ninguna empresa puede acreditar la realidad de una actividad productiva sin demostrar que contaba con la fuerza de trabajo requerida para realizarla; sin embargo, resultan insuficientes cuando la mera existencia formal de una plantilla laboral no guarda proporción razonable con el volumen de operaciones que se pretende acreditar.
Esta problemática fue abordada en la tesis (II Región)1o.5 A (12a.), con registro digital 2032639, de rubro: “PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES AMPARADAS EN COMPROBANTES FISCALES. DEBE NEGARSE VALOR PROBATORIO A LOS CONTRATOS LABORALES Y A LAS CONSTANCIAS DE TRABAJADORES PARA ACREDITAR SU MATERIALIDAD, CUANDO NO EXISTA CONGRUENCIA ENTRE LA COMPARATIVA DEL NÚMERO DE EMPLEADOS Y EL VOLUMEN DE OPERACIONES FACTURADAS.”
La relevancia práctica de este criterio radica en que cuestiona una idea frecuente entre contribuyentes y asesores fiscales: que la exhibición de contratos laborales, registros patronales, altas ante el Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS) o comprobantes de nómina basta para desvirtuar la presunción de inexistencia de operaciones.
La resolución evidencia que estos medios de prueba deben valorarse no solo por su existencia formal, sino también por su congruencia con la realidad económica y operativa del contribuyente.
ANTECEDENTES
El asunto tuvo origen en una revisión de gabinete practicada a una persona moral dedicada a la fabricación y comercialización de productos de madera, respecto del ejercicio fiscal 2021. En ejercicio de sus facultades de comprobación, la autoridad fiscal detectó diversas inconsistencias que la llevaron a concluir que determinadas operaciones amparadas en comprobantes fiscales digitales carecían, presuntamente, de materialidad.
En consecuencia, la autoridad determinó un crédito fiscal por concepto de Impuesto sobre la Renta (ISR) e Impuesto al Valor Agregado (IVA), al desconocer los efectos fiscales de esas operaciones.
Inconforme con esa determinación, la contribuyente promovió juicio contencioso administrativo federal, y posteriormente amparo directo, en el que planteó los siguientes argumentos:
- Incompetencia de la autoridad fiscal: La contribuyente sostuvo que el artículo 22, fracción VIII, del Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria (SAT) prevé una facultad específica para: “llevar a cabo todos los actos y procedimientos previstos en el Código Fiscal de la Federación relacionados con la emisión de comprobantes que amparen operaciones inexistentes”.
Con base en esa premisa, argumentó que, al haberse determinado la inexistencia de sus operaciones, la competencia de la autoridad debía sustentarse exclusivamente en ese precepto.
- Valoración arbitraria de la capacidad productiva: la quejosa calificó de “inconstitucional y descalificatorio” el razonamiento de la Sala, según el cual una plantilla de 14 trabajadores era insuficiente para generar el volumen de producción facturado.
Asimismo, sostuvo que dicho razonamiento constituía una inferencia discriminatoria, pues la autoridad desconocía los procesos propios de la industria maderera, y por tanto, no podía descalificar la capacidad operativa de la empresa sin contar con una prueba pericial técnica.
- Exigencia indebida de detalle operativo: también alegó que no tenía obligación legal ni contractual de documentar pormenorizadamente cada aspecto de su operación productiva, pues consideraba suficiente acreditar que contó con personal, infraestructura y capacidad material durante el ejercicio revisado.
- Violación al principio de non reformatio in peius: sostuvo que la autoridad, al resolver el recurso de revocación, introdujo exigencias probatorias que no figuraban en la resolución original, entre ellas, la acreditación de inventarios conforme al Boletín C-4 de las Normas de Información Financiera (NIF).
A su juicio, la Sala responsable perfeccionó indebidamente la fundamentación de la autoridad administrativa al profundizar en el análisis de la insuficiencia del material probatorio aportado.
Por su parte, la autoridad fiscal —y posteriormente la Sala responsable al validar su actuación— sustentó la determinación en diversos elementos que, valorados en conjunto, evidenciaban la falta de capacidad operativa de la contribuyente. En primer lugar, destacó que la empresa únicamente acreditó contar con equipo de oficina y cómputo, montacargas, herramientas y un vehículo automotor, sin demostrar que disponía de maquinaria especializada suficiente para desarrollar la actividad económica que afirmaba realizar.
En segundo término, señaló que parte de la documentación relacionada con el pago de cuotas obrero-patronales correspondía al ejercicio fiscal 2022 y no al ejercicio auditado, correspondiente a 2021. Además, los comprobantes exhibidos no permitían identificar con precisión cuántos trabajadores se encontraban efectivamente registrados durante el periodo revisado.
No obstante, es importante subrayar que la autoridad no negó la existencia de las relaciones laborales. De hecho, la propia Sala reconoció expresamente que las posibles deficiencias en el cumplimiento de obligaciones patronales frente al IMSS no desvirtuaban, por sí mismas, la realidad de los contratos celebrados con los trabajadores.
El problema central se ubicaba en otro plano: aun asumiendo la existencia de 14 trabajadores, la autoridad consideró que ese número no guardaba una relación razonable con la capacidad productiva necesaria para generar el volumen de operaciones facturadas.
ANÁLISIS
La diferencia entre existencia y suficiencia
El núcleo del criterio judicial radica en una distinción fundamental: acreditar la existencia de una relación laboral no equivale a demostrar que la plantilla es suficiente para sustentar el volumen de operaciones declarado.
Los contratos laborales acreditaban la existencia de trabajadores. Sin embargo, no demostraban que esos empleados, en conjunto con los demás recursos acreditados por la empresa, fueran suficientes para producir los bienes o servicios reflejados en los comprobantes fiscales cuestionados.
La metodología de valoración probatoria
La sentencia expone una metodología de valoración aplicable a los casos relacionados con la materialidad de operaciones. Según explicó el tribunal, la actividad probatoria se integra por tres etapas:
- Conformación del acervo probatorio.
- Valoración de los elementos de prueba.
- Decisión conforme a un estándar de suficiencia probatoria.
Los contratos laborales superaron la primera fase, pues fueron admitidos y examinados. Sin embargo, en la etapa de valoración no lograron constituir un hecho base suficientemente sólido para demostrar la capacidad operativa de la empresa, debido a la desproporción entre la plantilla laboral acreditada y el volumen de operaciones facturadas.
El concepto de hecho base y la adminiculación de pruebas
Un aspecto relevante del criterio es la explicación relativa a la adminiculación probatoria. El tribunal señaló que esta exige la existencia previa de hechos base acreditados. Por ello, una prueba que ya fue considerada insuficiente para demostrar un determinado hecho no puede adquirir fuerza probatoria simplemente al sumarse a otros elementos igualmente insuficientes.
En consecuencia, los contratos laborales, los contratos de comodato y los comprobantes fiscales no podían generar convicción mediante una acumulación mecánica de documentos, ya que ninguno acreditaba, por sí mismo, la capacidad operativa real de la contribuyente.
El estándar de mayor probabilidad con completitud contextual
El tribunal también definió el estándar probatorio aplicable para desvirtuar la presunción prevista en el artículo 69-B del CFF.
Conforme a este criterio, la presunción se desvirtúa cuando:
- La hipótesis de que las operaciones existieron realmente resulta racionalmente más probable que su inexistencia.
- El acervo probatorio ofrece una explicación completa y contextualizada de la operación analizada.
En el caso concreto, la desproporción entre el número de trabajadores acreditados y el volumen de operaciones, aunada a las deficiencias advertidas en otros medios de prueba, impidió alcanzar ese estándar.
La exigencia de coherencia racional
Debe destacarse que el tribunal no impuso una carga probatoria excesiva al contribuyente. Exigió, en cambio, coherencia entre los recursos acreditados y la actividad económica declarada.
Si una empresa cuenta con una plantilla reducida, ello no impide necesariamente acreditar la materialidad de sus operaciones. Sin embargo, en esos casos debe explicar y documentar razonablemente los mecanismos que le permiten ampliar su capacidad productiva, tales como procesos automatizados, subcontratación, maquila, apoyo de terceros o esquemas temporales de producción.
Por ello, el tribunal descartó el argumento relativo a una supuesta discriminación. La decisión no partió de un prejuicio sobre la capacidad de los trabajadores, sino de una evaluación racional de la correspondencia entre los recursos disponibles y el resultado productivo alegado.
Resolución
Con base en estas consideraciones, el Tribunal Colegiado concluyó que la Sala responsable actuó correctamente al considerar insuficientes los contratos laborales y las constancias de trabajadores para acreditar la materialidad de las operaciones.
Si bien dichos documentos demostraban la existencia de relaciones laborales reales, no acreditaban la capacidad operativa necesaria para sustentar el volumen de operaciones facturadas. En consecuencia, el Tribunal Colegiado consideró infundado el concepto de violación planteado por la contribuyente y negó el amparo solicitado.
CONCLUSIÓN
La tesis analizada ofrece una pauta relevante para contribuyentes, asesores fiscales y litigantes: la materialidad de las operaciones no se acredita por la cantidad de documentos aportados, sino por la coherencia que existe entre ellos y la realidad económica que pretenden demostrar.
Los contratos laborales constituyen un elemento necesario para acreditar la existencia de una actividad económica, pero no son una prueba automática ni definitiva de materialidad. Su eficacia depende de que la plantilla laboral acreditada sea congruente con la dimensión de las operaciones realizadas y con los demás recursos productivos disponibles.
La resolución confirma que la prueba laboral debe valorarse en el contexto integral del negocio y no de manera aislada. Aunque un contrato laboral demuestra la existencia de un trabajador, para sustentar la materialidad de una operación también debe contribuir a explicar razonablemente cómo fue posible alcanzar el volumen de producción o de servicios consignado en los comprobantes fiscales.
En suma, este criterio reafirma que todo elemento probatorio debe superar un doble examen: primero, demostrar la realidad del hecho que documenta; y segundo, guardar coherencia racional con la estructura económica y operativa del contribuyente. Solo cuando existe correspondencia entre la realidad documental y la realidad productiva puede considerarse satisfecha la carga probatoria necesaria para desvirtuar la presunción prevista en el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación.
