Nulidad de inclusión en listado EFOS: impacto en la carga probatoria de EDOS
En los últimos años, la autoridad fiscal ha intensificado sus esfuerzos para combatir la evasión fiscal derivada de operaciones simuladas o inexistentes. Este fenómeno, que representa una de las principales preocupaciones del Servicio de Administración Tributaria (SAT), involucra a contribuyentes que emiten comprobantes fiscales por operaciones que nunca ocurrieron o que no se realizaron en los términos que establece la ley, con el objetivo de permitir deducciones indebidas a terceros.
Ante este panorama, el SAT ha identificado dos tipos de contribuyentes involucrados en estas prácticas: Empresas que Facturan Operaciones Simuladas (EFOS) y Empresas que Deducen Operaciones Simuladas (EDOS). Esta clasificación permite entender mejor cómo se estructuran estas operaciones y distinguir entre quienes generan los comprobantes fiscales sin sustento real y quienes los utilizan en sus declaraciones, ya sea con conocimiento o sin él de la irregularidad.
LA REVERSIÓN DE LA CARGA PROBATORIA
Cuando el SAT identifica que un contribuyente dedujo operaciones de una EFOS, opera un mecanismo de reversión de la carga de la prueba. Mientras que normalmente corresponde a la autoridad fiscal demostrar los hechos que pretende hacer valer en una determinación de crédito, en estos casos se invierte esta regla: es el contribuyente (la EDOS) quien debe acreditar fehacientemente que las operaciones sí ocurrieron, que fueron reales y que cumplieron con todos los requisitos fiscales.
Esta carga probatoria implica que la EDOS debe demostrar:
- La materialidad de las operaciones (que efectivamente se realizaron)
- La capacidad del proveedor para llevarlas a cabo
- El pago correspondiente y su registro contable
- Que los bienes o servicios fueron efectivamente utilizados en su actividad empresarial
El fundamento de esta reversión probatoria radica en la presunción legal de inexistencia de operaciones derivada de la inclusión del proveedor en el listado de EFOS, publicado por el SAT.
Esta figura, si bien busca combatir la evasión fiscal, ha generado importantes debates sobre su constitucionalidad y su aplicación práctica. Uno de los problemas más relevantes surge cuando, mediante juicio de nulidad o algún medio de defensa, se anula la resolución que incluyó al proveedor en el listado de EFOS.
La pregunta central es: ¿qué sucede con la carga probatoria impuesta a las EDOS cuando desaparece el acto que la fundamentaba?
Un reciente criterio plasmado en la tesis aislada con número de registro I.20o.A.95 A (11a.) del Vigésimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, abordó precisamente esta situación, estableciendo un precedente fundamental sobre las consecuencias que genera la anulación de la inclusión de un proveedor en el listado de EFOS, específicamente en relación con la carga probatoria impuesta a las EDOS que dedujeron sus operaciones.
ANTECEDENTES
Un contribuyente (la EDO) dedujo gastos amparados en comprobantes fiscales (facturas) de un proveedor. Posteriormente, ese proveedor es incluido en el listado definitivo del SAT de empresas que presuntivamente emitieron facturas de operaciones inexistentes (EFOS), la conocida “lista negra”.
Automáticamente, la autoridad fiscal, basándose en la presunción legal de inexistencia que confiere el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación (CFF), revierte la carga de la prueba y exige al EDO, demostrar la materialidad, es decir, la existencia real de las operaciones.
La autoridad fiscal, al revertir la carga de la prueba, consideró insuficiente la documentación presentada para acreditar la materialidad de los servicios facturados y, en consecuencia, determinó un crédito fiscal al contribuyente.
El contribuyente promovió juicio de nulidad ante el Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA), ofreciendo como prueba superveniente una resolución firme que anuló la inclusión de su proveedor en el listado de EFOS. Sin embargo, el TFJA reconoció la validez de la resolución impugnada, lo que motivó la promoción de un juicio de amparo directo.
En el amparo directo, el contribuyente alegó violaciones a los siguientes principios constitucionales:
- Legalidad tributaria: Al exigírsele acreditar hechos que ya habían sido reconocidos mediante resolución firme.
- Debido proceso: Por ignorar la resolución favorable al proveedor.
- Seguridad jurídica: Al mantener la inversión de la carga probatoria sin sustento legal válido.
ANÁLISIS
El Tribunal Colegiado, que conoció del asunto, determinó que cuando se anula la resolución que incluyó a un proveedor en el listado de EFOS, desaparece el fundamento legal que justificaba la carga probatoria reforzada y su reversión impuesta a las EDOS para demostrar la materialidad de sus operaciones, siempre que la sospecha se haya basado exclusivamente en dicha inclusión.
La figura de la reversión probatoria opera únicamente cuando subsiste una presunción de inexistencia fundada respecto de las EFOS. Por tanto, cuando se declara judicial o administrativamente la nulidad de la resolución que determinó la inclusión del proveedor en el listado, desaparece el sustento legal de la presunción que activa y justifica dicha reversión probatoria.
Exigir a las EDOS que acrediten la materialidad de sus operaciones en estas circunstancias implica imponerles una carga procesal agravada sin base normativa, ya que deriva de un acto administrativo que ha sido invalidado, lo cual contraviene los principios constitucionales antes referidos. Algunas de las importantes repercusiones para los contribuyentes son:
- Valor de la prueba superveniente: Las resoluciones firmes que anulan la inclusión de proveedores en listados de EFOS deben ser consideradas en los procedimientos de fiscalización y controversia.
- Límites a la carga probatoria reforzada: La autoridad no puede mantener la reversión de la carga de la prueba cuando ha desaparecido el fundamento legal que la sustentaba.
- Protección de derechos fundamentales: Se refuerza la protección de los principios de legalidad, seguridad jurídica y debido proceso en materia tributaria.
- Defensa estratégica: Los contribuyentes afectados por deducciones de operaciones con proveedores incluidos en listados de EFOS deben dar seguimiento a los medios de defensa de sus proveedores, ya que las resoluciones favorables pueden beneficiarlos directamente
CONCLUSIÓN
Tal criterio representa un avance significativo en la protección de los derechos de los contribuyentes frente a las presunciones fiscales. Establece claramente que la carga probatoria reforzada impuesta a las EDOS pierde su sustento legal cuando se anula la inclusión de sus proveedores en los listados de EFOS, siempre que esta haya sido la única base de la sospecha de simulación.
Asimismo, resulta fundamental que las empresas implementen políticas robustas de debida diligencia en la selección de proveedores y mantengan documentación exhaustiva que acredite la materialidad de sus operaciones, como medida preventiva ante posibles cuestionamientos de la autoridad fiscal.
