Deducciones fiscales. Su limitación tratándose de pagos en efectivo ¿viola los principios de irretroactividad y proporcionalidad tributaria?
En el presente ocurso dilucidaremos si el artículo 27, fracción III de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), expedida mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el 11 de diciembre de 2013, en vigor a partir del 1 de enero de 2014, vulneran los principios de irretroactividad y de seguridad jurídica previstos en los artículos 14 y 16 de la Constitución Política, así como el diverso principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de ese mismo ordenamiento.
ANTECEDENTES
Una persona instó juicio de amparo indirecto en contra de diversos artículos de la LISR, vigente a partir del 1 de enero de 2014, en donde, entre otros preceptos, combatió el artículo 27, fracción III, al considerarlo:
- Contrario al principio de irretroactividad, porque al establecer como límite para la deducción del impuesto que los pagos superiores a dos mil pesos que entreguen los empleadores a los trabajadores por concepto de salarios se realicen mediante transferencia electrónica, desconoce el derecho otorgado a los contribuyentes en el artículo 29, fracción III, de la abrogada LISR, que permitía deducirlos pagos de nómina realizados en efectivo, es decir, refiere que el precepto reclamado tiene efectos retroactivos en perjuicio de los contribuyentes, debido a que la LISR abrogada permitía la deducción de estos mediante numerario.
- Adverso al principio de proporcionalidad tributaria, porque impide deducir del impuesto los pagos en efectivo que entreguen los empleadores a los trabajadores por concepto de salarios en montos superiores a dos mil pesos.
El juez de distrito que conoció del asunto, sobreseyó en el juicio por unas disposiciones y negó el amparo en contra de las restantes.
RECURSO DE REVISIÓN
El impetrante inconforme con la sentencia, interpuso recurso de revisión. El Tribunal Colegiado que conoció de este, dictó resolución en la cual modificó la sentencia recurrida:
Confirmó el sobreseimiento, declaró infundada la parte de la revisión adhesiva, negó el amparo en contra de ciertas disposiciones normativas, concedió este en contra de la fracción XI del artículo 27 de la LISR y se declaró legalmente incompetente para resolver la impugnación subsistente por la fracción III del artículo 27 y por el artículo décimo transitorio, ambos de la LISR (vigente a partir del 1 de enero de 2014) y remitió los autos al Alto Tribunal, para que también analizara la parte de la revisión adhesiva no estudiada por él.
CRITERIOS EMITIDOS POR LA PRIMERA SALA DE LA SCJN
La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) se declaró competente para conocer del recurso de revisión, porque se interpuso en contra de una sentencia dictada en un juicio de amparo indirecto en el cual se reclamaron disposiciones de una ley federal por las cuales no se había emitido jurisprudencia.
Del estudio que realizó, emitió los siguientes criterios:
DEDUCCIÓN DE PAGOS REALIZADOS POR EL EMPLEADOR AL TRABAJADOR POR LA PRESTACIÓN DE UN SERVICIO PERSONAL SUBORDINADO. LA LIMITACIÓN PREVISTA EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA DEDUCIR LOS GASTOS SUPERIORES A DOS MIL PESOS, CONSISTENTE EN QUE DEBEN REALIZARSE MEDIANTE TRANSFERENCIA ELECTRÓNICA, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY, con número de localización 1a./J. 151/2022 (11a.).
DEDUCCIONES FISCALES EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA. EL LEGISLADOR ESTÁ FACULTADO, POR REGLA GENERAL, PARA MODIFICAR LAS CONDICIONES PARA SU PROCEDENCIA, con número de localización 1a./J. 149/2022 (11a.).
DEDUCCIONES FISCALES. LA LIMITACIÓN A LA DEDUCIBILIDAD DE LOS PAGOS EN EFECTIVO PREVISTA EN LA FRACCIÓN III DEL ARTÍCULO 27 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE 2014, NO CONTRAVIENE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA, con número de localización 1a./J. 150/2022 (11a.).
Todas publicadas en el Semanario Judicial de la Federación el 2 de diciembre de 2022.
PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA
La Sala razonó que el artículo 27, fracción III, de la LISR no contraviene el principio de proporcionalidad tributaria, porque la falta de previsión dentro de las formas de pago deducibles por concepto de salarios superiores a dos mil pesos, del numerario o efectivo, no desatiende la capacidad contributiva de las personas, debido a que dicha medida no excluye ese monto ni tipo de erogaciones, al poderse cubrir a través de mecanismos bancarios.
La disposición combatida no afecta el derecho de los contribuyentes para deducir las erogaciones realizadas para la obtención de los ingresos que dan lugar a la utilidad fiscal, ya que no prohíbe la deducción de los gastos en que incurran sino únicamente señala la forma como deben realizarse cuando excedan de dos mil pesos. Es por esto que no puede considerarse que la porción normativa reclamada propicie un incremento artificial de la base gravable y de la capacidad contributiva, dado que no impide a los contribuyentes realizar deducciones del impuesto sobre la renta, pues solo prevé un requisito para su validez y para que produzcan plenos efectos jurídicos en la materia tributaria.
PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY
La Sala sostuvo que es infundado el planteamiento atinente a que la porción normativa reclamada es retroactiva debido a que canceló la deducibilidad de los pagos de nómina realizados mediante numerario, la cual anteriormente estaba permitida por el artículo 29, fracción VIII, de la abrogada LISR.
Explicó que el principio de irretroactividad de la ley, se refiere a que las normas no deben generar efectos perjudiciales a situaciones jurídicas acaecidas con anterioridad a su vigencia ni afectar derechos adquiridos, sin embargo, consideró que los contribuyentes no tienen el derecho a la inmutabilidad de los mecanismos de deducibilidad de los impuestos, ya que el legislador está facultado para modificar e incluso suprimir esa dispensa fiscal.
También adujo que el principio de seguridad jurídica no puede justificar que el legislador mantenga sin límites los instrumentos de aminoración tributaria, porque ello equivaldría a convertirlos en valores absolutos que ocasionarían el mantenimiento de un determinado régimen fiscal en perjuicio de la potestad tributaria del Estado y del interés social de obtener recursos para sufragar el gasto público.
Además, agregó que si bien es cierto el principio de irretroactividad de leyes es aplicable a la materia tributaria, también lo es que no resulta una exigencia absoluta, pues no puede tener el alcance de limitar en forma general la potestad tributaria del Estado, debido al interés social que se tiene de obtener recursos por este conducto para sufragar el gasto público.
Por tanto, el hecho de que la ley abrogada permitiera la deducción de los pagos de nómina entregados en efectivo, mientras que el artículo 27, fracción III, de la LISR vigente, limita o condiciona la deducción de los pagos mayores a dos mil pesos, entregados por la prestación de servicios subordinados, a que se realicen mediante transferencia electrónica, no es contrario al principio de irretroactividad de la ley, máxime que la limitación atiende a una finalidad legítima consistente en fortalecer el control fiscal sobre la deducción de los gastos cubiertos a través de numerario.
CONCLUSIÓN
El hecho que se hayan establecido requisitos que condicionan la deducibilidad de gastos por el impuesto sobre la renta, no desatiende la capacidad contributiva de las personas, pues no les impide ejercer el derecho a efectuar deducciones, en la medida que solamente regula la forma como habrán de realizarlas para que resulten válidas.
De igual manera, el hecho de que la deducción de gastos sea un derecho de los contribuyentes no implica que el Poder Legislativo no pueda establecer requisitos para su procedencia, máxime si estos persiguen una finalidad legítima como podría ser garantizar mecanismos de corroboración sobre la certeza y veracidad de las erogaciones que se pretendan descontar de la utilidad fiscal obtenida.
Por tales razones, los principios de irretroactividad de leyes y de seguridad jurídica no equivalen a permanencia sino únicamente a certeza en la actuación de la autoridad.
