Designación de representante legal por la enajenación de acciones efectuada por residentes en el extranjero
Casos prácticos
INTRODUCCIÓN
En la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) se establece la obligación que tienen los residentes en el extranjero de pagar el impuesto sobre la renta (ISR) que les corresponda, cuando obtengan ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional, por virtud de la enajenación de acciones emitidas por una sociedad residente en México, o de títulos valor que representen la propiedad de bienes, cuyo gravamen se determina como sigue:
1. Aplicación de la tasa de retención del ISR del 25% sobre el monto total de la operación, sin deducción alguna; cuyo impuesto deberá enterarse por el residente en el extranjero en caso de que el adquirente de las acciones no sea residente en el país o residente en el extranjero con establecimiento permanente en México, dentro de los 15 días siguientes a la obtención del ingreso.
2. Aplicación de la tasa de retención del ISR del 35% sobre la ganancia obtenida (precio de venta menos costo fiscal de las acciones), siempre y cuando cuenten con un representante legal en el país que reúna los requisitos establecidos en el artículo 174 de la LISR; siendo este último quien tiene la obligación de verificar el cálculo del impuesto y de enterarlo mediante declaración en la oficina autorizada que corresponda a su domicilio fiscal, por cuenta del residente en el extranjero, dentro de los 15 días siguientes a la obtención del ingreso.
Lo anterior, con fundamento en lo previsto por el primer, cuarto, quinto y sexto párrafos del artículo 161 de la LISR en vigor.
En este contexto, el 12 de noviembre de 2021, se publicó en el DOF el “Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, de la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos, del Código Fiscal de la Federación y otros ordenamientos”; que tiene como objetivo el fortalecer las herramientas que permitan a los contribuyentes el adecuado cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
En ese sentido, se adicionaron nuevos requisitos relacionados con la designación del representante legal por parte de los residentes en el extranjero, cuando estos lleven a cabo la enajenación de acciones de una sociedad emisora residente en México.
Por tanto, el objetivo de la presente colaboración es señalar los nuevos requisitos establecidos que, a partir del ejercicio fiscal 2022, deberán cumplir los representantes legales de los residentes en el extranjero, en el caso particular, por la enajenación de acciones emitidas por sociedades residentes en México.
ANÁLISIS
Tratándose de operaciones realizadas por personas físicas o morales residentes en el extranjero, la LISR señala, en su numeral 153, los sujetos que se encuentran obligados al pago del ISR, como sigue:
Artículo 153. Están obligados al pago del impuesto sobre la renta conforme a este Título, los residentes en el extranjero que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, aun cuando hayan sido determinados presuntivamente por las autoridades fiscales, en los términos de los artículos 58-A del Código Fiscal de la Federación,[1] 11, 179 y 180 de esta Ley, provenientes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país o cuando teniéndolo, los ingresos no sean atribuibles a éste. Se considera que forman parte de los ingresos mencionados en este párrafo, los pagos efectuados con motivo de los actos o actividades a que se refiere este Título, que beneficien al residente en el extranjero, inclusive cuando le eviten una erogación, pagos a los cuales les resultarán aplicables las mismas disposiciones que a los ingresos que los originaron.
…
(Énfasis añadido.)
Del precepto señalado, se desprende que los residentes en el extranjero que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito provenientes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional se encuentran obligados al pago del ISR.
En este sentido, tratándose de la enajenación de acciones, el artículo 161 de la LISR señala cuándo se considera que la fuente de riqueza se encuentra ubicada en territorio nacional y la tasa de impuesto aplicable, así como en qué casos el residente en el extranjero, en calidad de contribuyente, deberá efectuar el pago del ISR, el cual a la letra establece lo siguiente:
Artículo 161. Tratándose de la enajenación de acciones o de títulos valor que representen la propiedad de bienes, se considerará que la fuente de riqueza se encuentra ubicada en territorio nacional, cuando sea residente en México la persona que los haya emitido o cuando el valor contable de dichas acciones o títulos valor provenga directa o indirectamente en más de un 50% de bienes inmuebles ubicados en el país.
…
El impuesto se determinará aplicando la tasa del 25% sobre el monto total de la operación, sin deducción alguna.
La retención deberá efectuarse por el adquirente si éste es residente en el país o residente en el extranjero con establecimiento permanente en México. En caso distinto, el contribuyente enterará el impuesto correspondiente mediante declaración que presentará ante las oficinas autorizadas dentro de los quince días siguientes a la obtención del ingreso.
Los contribuyentes que tengan representante en el país que reúna los requisitos establecidos en el artículo 174 de esta Ley y sean residentes en el extranjero cuyos ingresos no estén sujetos a un régimen fiscal preferente de conformidad con esta Ley o no sean residentes en un país en el que rige un sistema de tributación territorial, podrán optar por aplicar sobre la ganancia obtenida, la tasa máxima para aplicarse sobre el excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el artículo 152 de esta Ley; para estos efectos, la ganancia se determinará conforme a lo señalado en el Capítulo IV del Título IV de esta Ley, sin deducir las pérdidas a que se refiere el último párrafo del artículo 121 de la misma. En este caso, el representante calculará el impuesto que resulte y lo enterará mediante declaración en la oficina autorizada que corresponda a su domicilio dentro de los quince días siguientes a la obtención del ingreso.
…
(Énfasis añadido.)
Conforme a la disposición citada, tratándose del ISR causado en la obtención de ingresos por concepto de la enajenación de acciones de una sociedad emisora residente en México realizada por un residente en el extranjero, se podrá determinar dicho gravamen partiendo de dos bases gravables o alternativas diferentes, como sigue:
1. La primera consiste en aplicar al precio de venta o ingreso bruto una tasa del 25%, sin que para ello se pueda considerar ninguna deducción; y
2. La segunda consiste en ejercer la opción de aplicar a la ganancia por la venta de acciones (precio de venta menos costo fiscal de acciones) la tasa máxima para aplicarse sobre el excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el artículo 152 de la LISR, es decir, una tasa del 35%; siempre y cuando se haya designado un representante en el país que cumpla con los requisitos anteriormente señalados.
Bajo este escenario, los residentes en el extranjero podrían considerar más beneficiosa la segunda alternativa, puesto que, al ser la utilidad o ganancia la base para causar el ISR, este gravamen sería determinado considerando el ingreso real, es decir, sobre una base neta; sin embargo, para poder optar por esta alternativa es necesario cumplir con los requisitos específicos estipulados para tal efecto, como el designar y tener un representante legal en México, entre otros.
Derivado de lo anterior, el 8 de septiembre de 2021, el Ejecutivo Federal presentó la iniciativa de Reforma Fiscal, a través de la cual se plantearon modificaciones relevantes en lo que respecta a la designación de representante legal por residentes en el extranjero, cuando estos llevan a cabo, entre otras operaciones, la enajenación de acciones emitidas por sociedades residentes en México, como se observa a continuación:
28. Representación legal de residentes en el extranjero
Teniendo en cuenta las características de los contribuyentes obligados al pago del impuesto sobre la renta conforme a las disposiciones que incluye el Título V de la Ley de la materia, los cuales pueden contar con una presencia muy limitada en territorio nacional o bien, no contar con alguna, se propone a esa Soberanía reformar el primer párrafo del artículo 174 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, con el propósito de aclarar que el representante designado para efectos del Título V de la mencionada Ley debe asumir voluntariamente la responsabilidad solidaria en el pago del impuesto causado por el residente en el extranjero, así como incluir el requisito de que el representante designado sea solvente, esto es, que cuente con bienes suficientes, a fin de asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva.
Lo anterior, tiene como propósito que la figura de dicho representante legal no sea meramente instrumental, sino una herramienta para que el Fisco Federal pueda llevar a cabo con éxito el cobro de contribuciones a cargo de residentes en el extranjero, que en muchas ocasiones pueden llegar a eludir sus obligaciones fiscales en México, máxime tratándose de casos donde se trata de residentes en países con los que si bien hay tratado en vigor, no existe mecanismo de asistencia en la recaudación o cobro de contribuciones, porque no esté establecido en el tratado o porque estándolo, los países contrapartes se reservan el derecho de prestar esta asistencia.
…
Como se desprende del numeral transcrito, la iniciativa de Reforma Fiscal del Ejecutivo señala que los residentes en el extranjero que estén obligados a tributar en México derivado de la obtención de ingresos con fuente de riqueza ubicada en el país cuentan con presencia limitada o nula en el mismo.
Por tanto, lo que buscó con esta iniciativa es incorporar a la LISR: (i) la obligación de que el representante del residente en el extranjero asuma voluntariamente la responsabilidad solidaria en el pago del impuesto; y además (ii) que dicho representante sea solvente, es decir, que cuente con bienes suficientes a fin de asegurar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de su representado.
Asimismo, dicho numeral señala que el objeto de la reforma es asegurar el cobro de contribuciones a cargo de residentes en el extranjero que, a decir del Ejecutivo Federal, muchas veces eluden sus obligaciones fiscales en México; aun cuando se trate de residentes en países con los que existe un convenio para evitar la doble imposición en vigor, pero con los cuales no hay un mecanismo de asistencia en la recaudación o de cobro de contribuciones.
En este sentido, el numeral 174, primer párrafo, de la LISR fue reformado para estar en concordancia con la iniciativa de Reforma Fiscal presentada, el cual quedó redactado de la siguiente manera:
Artículo 174. El representante a que se refiere este título, deberá ser residente en el país o residente en el extranjero con establecimiento permanente en México, conservar a disposición de las autoridades fiscales, la documentación comprobatoria relacionada con el pago del impuesto por cuenta del contribuyente, durante cinco años contados a partir del día siguiente a aquél en que se hubiere presentado la declaración, asumir voluntariamente la responsabilidad solidaria, la cual no excederá de las contribuciones que deba pagar el residente en el extranjero y contar con bienes suficientes para responder como obligado solidario, conforme a las reglas de carácter general que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria.[2]
…
(Énfasis añadido.)
Atendiendo a lo dispuesto en el precepto citado, para los efectos procedentes a los que se hizo referencia en los párrafos anteriores, el representante legal deberá reunir los siguientes requisitos:
• Ser residente en el país o residente en el extranjero con establecimiento permanente en México;
• Conservar a disposición de las autoridades fiscales, durante cinco años, la documentación comprobatoria relacionada con el pago del ISR por cuenta del contribuyente;
• Asumir voluntariamente la responsabilidad solidaria del pago del ISR causado por el residente en el extranjero; y,
• Contar con los bienes suficientes para efectos de asegurar el cumplimiento de la obligación sustantiva.
Adicionalmente, conforme a lo previsto por la regla 3.18.40. de la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para 2023, se indica lo siguiente:
Representante legal para efectos del Título V de la Ley del ISR
3.18.40. Para los efectos del artículo 174, primer párrafo de la Ley del ISR, la designación del representante de los residentes en el extranjero deberá realizarse conforme a la ficha de trámite 160/ISR “Designación del representante de residente en el extranjero”, contenida en el Anexo 1-A, antes de que venza el plazo para efectuar el entero del ISR que se haya causado, conforme a las disposiciones relativas y aplicables del Título V de la Ley del ISR.
En caso de no cumplir con los requisitos establecidos en la ficha de trámite 160/ISR, “Designación del representante de residente en el extranjero”, contenida en el Anexo 1-A, se tendrá por no realizada la designación de representante y no serán aplicables los beneficios o los tratamientos establecidos en el Título V de la Ley del ISR.
(Énfasis añadido.)
Para tal efecto, la Ficha de trámite 160/ISR “Designación del representante de residente en el extranjero”, contenida en el anexo 1-A “Trámites fiscales” de la RM para 2023, determina los requisitos específicos que deberán cumplir los residentes en México, que pueden ser personas físicas o personas morales; o bien, residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, que puedan ser designados como representantes de residentes en el extranjero, en los términos del citado artículo 174 de la LISR; cuyos requisitos e información, así como documentación requerida, en términos generales, se refieren a lo siguiente:
1. Original o copia certificada del documento que acredite el otorgamiento de la representación.
2. Original o copia certificada de la protocolización ante fedatario público en México de la manifestación suscrita por el representante designado para asumir voluntariamente la responsabilidad solidaria; tratándose de representantes personas morales.
3. Documentación de fecha cierta relativa a la realización de la situación jurídica o de hecho que da lugar a la causación del ISR para el residente en el extranjero.
4. Papeles de trabajo referentes al cálculo y autodeterminación del ISR a cargo de su representado.
5. Listado de bienes propiedad del residente en el extranjero sobre los que el representante designado pueda ejercer atribuciones como tal, en nombre y/o por cuenta de aquel o del representante en sí mismo, susceptibles de embargo y de fácil realización, con los cuales se garantice el ISR causado; o bien, original de la carta de crédito emitida por una institución de crédito autorizada.
Algo importante por considerar es que, en el apartado “Información Adicional” de la Ficha de trámite 160/ISR, se señala que cuando el representante sea una persona moral residente en México, el monto de las contribuciones que deba pagar el residente en el extranjero, por las que asuma voluntariamente la responsabilidad solidaria el representante designado, no podrá exceder del 10% del capital social pagado de la persona moral de que se trate y esta no deberá haber tenido pérdida fiscal para efectos de la determinación del ISR en los dos últimos ejercicios fiscales regulares o, en su caso, dicha pérdida no tendrá que haber excedido del 10% del capital social pagado de la persona moral.
Para ejemplificar lo anterior, a continuación, se muestran los siguientes ejemplos:
Caso 1
El señor John Smith, residente para efectos fiscales en el Reino Unido, enajenará las acciones que detenta de la sociedad mexicana “X” S.A. de C.V., en octubre de 2023, a un residente en el extranjero, para lo cual ha decidido designar como representante legal a la emisora mexicana, con la finalidad de pagar el impuesto aplicando la tasa del 35% sobre la ganancia.
Para ello, se cuenta con los siguientes datos, para determinar si la sociedad emisora podría ser designada como representante legal del accionista residente en el extranjero:
Monto del impuesto por enterar: $100,000
Capital social pagado de la sociedad emisora: $1’000,000
Utilidad fiscal declarada en 2022: $25’900,000
Utilidad fiscal declarada en 2021: $19’300,000
En este caso, la sociedad emisora sí podría ser designada representante legal, toda vez que el monto del impuesto a pagar no excede del 10% del capital social pagado de la persona moral y no se han determinado pérdidas fiscales en los dos últimos ejercicios fiscales.
Caso 2
El señor Pedro Torres, residente para efectos fiscales en España, enajenará las acciones que detenta de la sociedad mexicana “XX” S.A. de C.V., en noviembre de 2023, a un residente en el extranjero, para lo cual ha decidido designar como representante legal a la emisora mexicana, con la finalidad de pagar el impuesto aplicando la tasa del 35% sobre la ganancia.
Para tal efecto, se cuenta con los siguientes datos, para determinar si la sociedad emisora podría ser designada como representante legal del accionista residente en el extranjero:
Monto del impuesto por enterar: $500,000
Capital social pagado de la sociedad emisora: $100,000
Utilidad fiscal declarada en 2022: $50’400,000
Utilidad fiscal declarada en 2021: $35’100,000
En este caso, la sociedad emisora no podría ser designada representante legal, toda vez que el monto del impuesto a pagar excede del 10% del capital social pagado de la persona moral, aun cuando no se han determinado pérdidas fiscales en los dos últimos ejercicios fiscales.
Caso 3
El señor Oliver Müller, residente para efectos fiscales en Alemania, enajenará las acciones que detenta de la sociedad mexicana “XXX” S.A. de C.V., en diciembre de 2023, a un residente en el extranjero, para lo cual ha decidido designar como representante legal a la emisora mexicana, con la finalidad de pagar el impuesto aplicando la tasa del 35% sobre la utilidad.
Para ello, se tienen los siguientes datos, para determinar si la sociedad emisora podría ser designada como representante legal del accionista residente en el extranjero:
Monto del impuesto por enterar: $1’000,000
Capital social pagado de la sociedad emisora: $8’000,000
Utilidad fiscal declarada en 2022: $13’000,000
Pérdida fiscal declarada en 2021: ($1’800,000)
En este caso, la sociedad emisora no podría ser designada representante legal, toda vez que el monto del impuesto a pagar excede del 10% del capital social pagado de la persona moral y se determinó pérdida fiscal en alguno de los dos últimos ejercicios fiscales, siendo esta mayor al 10% del capital social pagado.
Los impedimentos señalados en los casos 2 y 3, conforme al apartado “Información Adicional” de la Ficha de trámite 160/ISR, son muy cuestionables, toda vez que los requisitos contenidos en los mismos no se encuentran previstos en las disposiciones fiscales aplicables para efectos de la LISR.
CONCLUSIÓN
De acuerdo con el análisis descrito, resulta importante que los residentes en el extranjero conozcan a detalle las modificaciones realizadas a las disposiciones fiscales aplicables en relación con la designación del representante, en el caso de enajenación de acciones, en el cual opten por aplicar la tasa del 35% sobre la ganancia obtenida (base neta), con el fin de cumplir de manera oportuna con sus obligaciones fiscales.
Por otra parte, se hace necesario que los residentes en el extranjero realicen un análisis respecto sobre si los nuevos requisitos, que se deberán cumplir al momento de designar al representante, también le corresponderían a la enajenación de acciones en las cuales aplican la tasa del 25% sobre el monto total de la operación para el pago del ISR, en caso de que el adquirente de dichas acciones no sea residente en el país o residente en el extranjero con establecimiento permanente en México; en virtud de que, en ese supuesto, el contribuyente residente en el extranjero tendrá que enterar el ISR que corresponda.
Por último y no menos importante, se deberá observar lo señalado en la Ficha de trámite 160/ISR y en el apartado “Información Adicional”, toda vez que el incumplimiento de dichos requisitos pudiera tener como consecuencia que el residente en el extranjero no podría aplicar la tasa del 35% sobre la ganancia por la enajenación de acciones, ya que para realizarlo es necesario que se cumplan todos los nuevos requisitos para designar a un representante legal, cuestión que va más allá de los requerimientos establecidos en las propias disposiciones fiscales aplicables para tal efecto y, en su caso, de los convenios para evitar la doble tributación en vigor celebrados por México con los distintos países.
*Artículo publicado en la Sección “Fiscal” de la revista Puntos Prácticos, No. 156, septiembre 2023.
L.C. Moisés David Solares Jordán, Gerente del Área Fiscal de Garrido Licona y Asociados
[1] CFF
[2] SAT
